Vergi Usül Kanunu Üzerine Bir İnceleme

Anayasa Mahkemesi 19.03.2015 tarihinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (“6183 sayılı Kanun”)’un “Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu” başlıklı mükerrer 35. maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarının Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğundan bahisle iptal edilmesi yönünde karar tesis etmiştir.

 

19.03.2015 tarih ve E.2014/144, K.2015/29 sayılı karar, oyçokluğu ile tesis edilmiş olup; 03.04.2015 tarih ve 29315 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

 

I. Yasal Düzenlemeler

6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi aşağıdaki şekildedir: “Kanuni temsilcilerin sorumluluğu : Mükerrer Madde 35 - Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan âmme alacakları, kanunî temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şâhsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.

 

Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.

Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz. Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl âmme borçlusuna rücu edebilirler. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.

 

Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.”

Söz konusu düzenleme ile kanuni temsilciler için getirilen sorumluluk, amme alacaklarını kapsamaktadır. Ancak, mükerrer 35. madde kapsamına giren amme alacaklarından “vergi ve vergi cezaları” aynı zamanda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”)’nun 10. maddesi kapsamına da girmektedir. Bu kapsamda, söz konusu alacaklar bakımından çift yönlü bir koruma sağlanmıştır.

 

VUK’un “Kanuni Temsilcilerin Ödevi” başlıklı 10. maddesi aşağıdaki şekildedir:

“ Kanuni temsilcilerin ödevi : Madde 10 - Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri, tüzel kişiliği olmıyan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.

Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve  buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu  hüküm Türkiye’de bulunma- yan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.

Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu  suretle ödedikleri vergiler için  asıl  mükelleflere rücu edebilirler.

 

Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriş  tarihinden önceki zamanlara ait  sorumluluklarını da kaldırmaz.”

Anılan iki  düzenleme, vergi  ve vergi  cezaları bakımından  güvence teşkil  etmekte ise  de,  söz  konusu yasal düzenlemeler arasında farklılıklar söz konusu olup; en önemli farklılıklardan birisi VUK’un 10.  Maddesinde kusur sorumluluğu öngörülmüş iken; 6183 sayılı  Kanun’un mükerrer 35. maddesinde kusursuz sorumluluk ilkesinin benimsenmiş olmasıdır. Bir başka ifadeyle, VUK’un  10.  maddesinden farklı olarak, 6183 sayılı  Ka- nun’un mükerrer 35.  maddesi kapsamında sorumluluk tesis etmek için kanuni temsilcinin kanuni görevini yerine getirip getirmemesi önem teşkil etmemekte; amme alacağının asıl  borçludan  tahsil edilememesi ve/veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması,  kanuni temsilcinin sorumluluğu bakımından yeterli kabul edilmektedir.

 

II.  Anayasa Mahkemesi  Kararına Konu  Düzenlemeler ve  İptal  Gerekçeleri

 

Anayasa Mahkemesi 19.03.2015 tarih ve E.2014/144, K.2015/29 sayılı kararı ile mükerrer 35.  maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarını iptal etmiştir. İptal konu mükerrer 35.  maddenin

• Beşinci fıkrasında,  amme alacağının doğduğu ve  ödenmesi  gerektiği zamanlarda  kanuni temsilci veya teşebbüsü idare edenlerin farklı şa- hıslar olmaları halinde bu  şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı,

 • Altıncı    fıkrasında  ise   kanuni  temsilcilerin sorumluluklarına dair VUK’da yer alan hükümlerin bu  sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı düzenleme altına alınmış idi.  Söz  konusu  düzenlemeler 6183 sayılı Kanun’a 04.06.2008 tarih ve 5788 sayılı  Kanun ile eklenmiştir.

Anayasa Mahkemesi’ne yapılan iptal başvurusunda, Danıştay 4. Dairesi söz  konusu düzenlemeler ile birlikte, VUK’un 10.  maddesi kapsamına giren amme alacakları da  dahil olmak üzere tüm amme alacaklarının takibinin mükerrer 35.  madde kapsamında yapılabilmesinin mümkün hale geldiğini ifade  etmiştir. Başvuru gerekçesinde ayrıca, VUK’un 10.  madde- si ile 6183 sayılı  Kanun’un mükerrer 35.  maddesi arasındaki en  önemli farklardan biri  olan kusur sorumluluğuna ilişkin olarak aşağıdaki değerlendirmeler yapılmıştır:

“…Bu  kapsamda, 213 sayılı Kanunun 10  uncu maddesinde tüzelkişilerle küçüklerin ve  kısıtlıların, vakıflar ve  cemaatler gibi  tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düşen vergi ödevlerinin yerine getirilmesi konusunda görevlendirilen kanuni temsilcilere getirilen sorumluluk, bu  görevin gereği gibi yerine getirilmemiş olmasının bir sonucu olup, bu  husus mezkur fıkrada “Yukarıda yazılı olanların bu  ödevleri yerine getirmemeleri yüzün- den ...” şeklinde yer  aldığından, maddeyle getirilen sorumluluğun, esas itibarıyla bir  kusur sorumluluğu olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Sorumluluk için  kanuni temsilciye düşen ödevlerin yerine getirilmemesi nedeniyle vergi ve  vergiye bağlı alacaklar ile  vergi cezalarının mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamaması gerekmektedir.

 6183 Sayılı Kanun'un mükerrer 35  inci  maddesinde  öngörülen sorumlulukta ise,  kanuni temsilcilere yüklenen bir görevin yerine getirilip getirilmediğine bakılmaksızın kanuni temsilcilik sıfatının taşınıyor olması yeterli kabul edilmekte ve bu  haliyle esasen kusursuz sorumluluk ilkesinin benimsenmiş olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35  inci  maddesinde  öngörülen sorumluluğun, 213 sayılı Kanunun 10  uncu maddesinde  öngörülen sorumluluğa, kıyasla daha geniş tutulduğu ve  sadece kamu alacağının asıl  borçlunun mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmış bulunması koşulunun gerçekleşmesinin yeterli olduğu anlaşılmaktadır….”

Yukarıda yer aldığı  üzere, iptale konu beşinci fıkra ile amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşebbü- sü  idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu  şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenleme altına alınmış bulunmaktadır. Ancak, söz konusu düzenlemeye ilişkin olarak Danıştay 4. Dairesi, Anayasa Mahkemesi’ne yapmış olduğu başvuruda,

• Her  türlü  yasal yükümlülüğü yerine getiren kanuni  temsilcilere hiçbir  kusur  atfetmek mümkün değilken; sadece bu  sıfatları nedeniyle müteselsil sorumluluk yüklenmesinin bireylerin hukuka olan güven duygusunu zedelediği gibi hukuk güvenliği ilkesiyle de bağdaşmadığı,

 

•  Bireylerin kanuni temsilcisi olmadığı dönemde ve başkası tarafından yapılması zorunlu olan vergisel ödevlerin yerine getirilmemesinden dolayı ortaya çıkan vergi alacaklarından müteselsil sorumlu tutulmalarının hukuki güvenlik ilkesine açıkça aykırılık oluşturduğunu belirtmiştir.

Anayasa Mahkemesi ise, söz konusu düzenlemeye ilişkin olarak yapmış olduğu incelemede, kanuni düzenleme ile amme alacağının tahsilini güvenceye almak için müteselsil sorumluluk düzenlemesi öngörülmesinin mümkün olduğunu belirtmiş olmakla birlikte; amme alacağının doğduğu ve/veya ödenmesi gerektiği zamanlardakanuni temsilcilerin farklı kişiler olması halinde müteselsil sorumluluk uygulamasının söz konusu olmasının hakkaniyet ilkesi ile bağdaşmayan sonuçlar doğurabileceğine işaret etmiştir. Şöyle ki, vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, sonradan kendilerinin görevde olmadığı ve müdahale şanslarının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen olarak sorumlu tutulmaları, adalet ve hakkaniyet ilkeleri karşısında, bireylerin bu şekilde belirsiz ve güvencesiz bir biçimde kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle, başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olması adalet ve hakkaniyetle bağdaşmayacaktır.

 

Bu kapsamda, Anayasa Mahkemesi, söz konusu düzenlemeyi hukuk devletiilkesine aykırı bularak iptali gerektiği yönünde hüküm tesis etmiştir.

Öte yandan, anılan başvuruda 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinin iptale konu son fıkrasında kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair VUK’un 10. maddesinde yer alan hükümlerin, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağının hüküm altına alınmasıyla, vergi alacaklarının takibinin mükerrer 35. madde kapsamında yapılabilmesinin mümkün hale geldiği; buna karşın, VUK’da kanuni temsilcilerin sorumluluğunu düzenleyen ve 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesiyle benzer hükümler içeren ancak sorumluluk için kusur arayan VUK’un 10. maddesinin de aynı anda tatbik edilebileceği sonucuna ulaşıldığı belirtilmiştir.

 

Bilindiği üzere, hukuk devletinin temel ilkelerinden biri olan hukuk güvenliği ilkesi gereği uygulanacak yasal düzenlemelerin herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır olmasını  gerekmekte olup; aksi bir  durum, bireylerin hukuksal güvenliğinin sağlanması bakımından da  önem arz  eden belirlilik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.

 

 

Anayasa Mahkemesi, iptal kararının gerekçesinde şu  ifadelere yer ver- miştir:

“Belirlilik ilkesi,  vergi ve  diğer kamu alacakları açısından miktar, tarh  ve  tahsil zamanı ile  biçimi gibi  vergi ve  diğer alacakların esaslı unsurlarının önceden belli ve  kesin olmasını gerektirir.

…itiraz konusu kural nedeniyle, 213 sayılı Kanun kapsamına giren amme alacakları da dahil olmak üzere tüm amme alacakları için  takip yapılması mümkündür. Bu durumda her  iki kanunun aynı maddi olaya uygulanabilmesi nedeniyle, iki  ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağı hususunda belirsizlik oluşmaktadır. Dolayısıyla itiraz konusu kural, hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır.”

Yer verilen açıklamalar kapsamında,  Anayasa Mahkemesi tarafından söz  konusu hükümlerden hangisinin aynı  maddi olaya  uygulanacağı ko- nusunda belirsizlik oluşturduğu ifade  edilerek, anılan düzenlemenin iptali yönünde karar tesis edilmiştir.

 

III. Anayasa Mahkemesi Kararı Ne Anlama Gelmektedir

 

Anayasa Mahkemesi’nin vermiş olduğu iptal kararı  ile  tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin sorumlu tutulabilmeleri için  VUK’un  10.  madde- sinde düzenlenen kusur  sorumluluğu ilkesi ön  plana çıkmaktadır. Bir başka ifadeyle, anılan iptal kararı sonrasında,  amme alacağının doğduğu ya da ödenmesi gereken dönemlerde kanuni temsilcilerin farklı şahıslar olmaları halinde, kusurlu  bulunmayan şahısların doğrudan müteselsil sorumlu  tutulmaları  engellenmiş olmaktadır.  Ancak, sorumluluğu devreden kanuni temsilcinin amme alacağının ödenmemesinde de  kusuru bulunuyorsa, sorumlu tutulması normal bir  uygulama olacaktır.

 

Söz  konusu iptal kararı sonrasında, kanuni temsilcilerin geriye  yönelik  sorumluluklarının  artık olmayacağı yönündeki değerlendirmeler hu- kuken  geçerli bir  temele dayanmakta olup; anılan iptal kararı, sadece, kanuni  temsilcilerin kusurlu  olmadıkları halde sorumlu tutulmalarını engellemektedir.

Son   olarak,  Anayasa Mahkemesi 19.03.2015  tarih  ve  E.2014/144, K.2015/29 sayılı   kararında,  iptal hükmüne  ilişkin olarak özel  bir   yürürlük  tarihi ayrıca belirlenmediğinden, Anayasa’nın 153. maddesi uyarınca, iptal kararı; bu  Kararın  Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 03.04.2015 tarihinden itibaren hüküm ifade  edecektir.